Javier Martín Fernández
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid
Socio Director de Ideo Legal

El principio de seguridad jurídica es un principio universal que afecta a todos los ámbitos del Derecho y al que el ordenamiento jurídico español dota de este carácter en el art. 9.3 de la Constitución (en adelante, CE), a cuyo tenor:

 “La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos”.

La seguridad jurídica es especialmente referible al Derecho Tributario, tanto por la condición de obligación legal del tributo (lo que convierte al ordenamiento tributario en un ordenamiento integrado por “obligaciones tasadas” de dar y que deben ser “previsibles” para el ciudadano), como por la producción, amplia e intensa, de normas tributarias, lo que propicia situaciones de inseguridad.

El contenido material de la seguridad jurídica es la exigencia de “previsibilidad” por los ciudadanos de los efectos jurídicos de sus actos, de tal forma que puedan tener una expectativa, lo más precisa posible, de sus derechos y deberes. Tal previsibilidad solo tiene sentido reflejada en el ánimo subjetivo del ciudadano. Planteada en estos términos, la seguridad se manifiesta en la idea de protección de la confianza (confianza legítima).

El principio de seguridad jurídica se resume en dos manifestaciones. En primer lugar, la previsibilidad del Derecho exige la llamada “seguridad de orientación”. Esto es, de las reglas de conducta. Ello requiere seguridad sobre cuál es la trascendencia jurídica de las decisiones del ciudadano, para lo cual es necesario, al mismo tiempo, una seguridad sobre la relevancia jurídica de los hechos. Esta última afecta a la definición de las hipótesis normativas y, en el campo tributario, a la descripción legal, tanto de los presupuestos de hecho, como de sus consecuencias jurídicas.

En segundo lugar, cabe hablar de una segunda manifestación de la seguridad jurídica, aunque con una inevitable dependencia con la primera. Es la “seguridad de realización o aplicativa”, dirigida a los aplicadores del Derecho (Administración y Tribunales). Podemos definirla como la seguridad de que las proposiciones normativas, formuladas en clave hipotética, se van a aplicar a cada concreta situación de hecho con absoluto respeto a lo previsto en las mismas y sin variaciones de criterio a la hora de resolver supuestos similares.

En suma, la seguridad jurídica en materia tributaria debe resumirse, prioritariamente en la idea de previsibilidad. Esta es un elemento esencial del sistema tributario, principal consecuencia de la constitucionalización del tributo, pues únicamente la seguridad de un ordenamiento de consecuencias previsibles garantiza el contraste constitucional de las normas tributarias y la interdicción de la arbitrariedad de los aplicadores del Derecho.

Partiendo de lo anterior y en materia de retroactividad de las normas tributarias, el Tribunal Constitucional ha sentado la siguiente doctrina:

a) “No hay un principio general que prohíba las normas retroactivas en nuestro ordenamiento” [STC 49/2015, de 5 de marzo (F.J. 4)].

b) “No existe tampoco una prohibición constitucional de legislación tributaria retroactiva”. El límite expreso de la retroactividad in peius de las Leyes y que el art. 9.3 de la CE garantiza, se circunscribe a las Leyes sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, entre las que no se incluyen las normas fiscales tributarias, ya que estas “no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental” [SSTC 182/1997, de 28 de octubre (F.J. 11 a), 126/1987, de 16 de julio (F.J. 9) y 150/1990, de 4 de octubre (F.J. 8)].

c) El “legislador dispone así de un amplio margen de discrecionalidad política para establecer normas tributarias retroactivas” [STC 150/1990 (F.J. 8)], entre otras consideraciones por la idea de que “mantener la imposibilidad de toda retroactividad para las leyes fiscales podría hacer totalmente inviable una verdadera reforma fiscal” [STC 173/1996, de 31 de octubre (F.J. 3)].

d) No obstante, aunque las normas tributarias no se hallen limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en el art. 9.3 de la CE, “cuando tal efecto retroactivo se produce puede entrar en colisión con otros principios consagrados en la Constitución” [STC 126/1987 (F.J. 9)]. Entre estos principios está el de seguridad jurídica y que, si bien no implica un derecho al mantenimiento de un determinado régimen fiscal, “sí protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad” [SSTC 182/1997 (F.J. 11) y 150/1990 (F.J. 8)].

e) Para determinar cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos deben examinarse, por un lado, el grado de retroactividad de la norma cuestionada y, de otro, las circunstancias específicas que concurren en cada supuesto. A estos efectos, debe distinguirse entre la retroactividad auténtica o de grado máximo, y la retroactividad impropia o de grado medio:

– La primera tiene lugar cuando la norma pretende anudar sus efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas. En este caso “sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica” [STC 182/1997 (F.J. 11)].

– La segunda, denominada retroactividad de grado medio o impropia, tiene lugar cuando la norma incide sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluidas. Cuando así suceda, “la licitud o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares” [SSTC 182/1997 (F.J. 11)].

Pues bien, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC) de 23 de marzo de 2022 plasma toda esta doctrina, dejando meridianamente clara la irretroactividad de los cambios de criterio administrativos y judiciales.

Dejando de lado que tanto los arts. 9.3 de la CE como el 10.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria se refieren a la no retroactividad de las “disposiciones sancionadoras no favorables” y de las “normas tributarias“; conceptos jurídicos distintos de la jurisprudencia del Tribunal Supremo o del propio TEAC, este último trae a colación lo expuesto en su resolución de 11 de junio de 2020 (RG 1483/2017):

Aunque “el propio Tribunal Supremo … cuando se centra en la cuestión de aplicación retroactiva de criterios no favorables al contribuyente, se inclina claramente por una respuesta negativa y así, es claro que tanto la Audiencia Nacional (“cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar”) como el Tribunal Supremo (“el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable”) protegen la seguridad jurídica y confianza legítima del contribuyente en todas las escalas (DGT, TEAC, AN y TS)”.

Por ello, estima la reclamación, anulando el acuerdo de liquidación impugnado por entender que el cambio de criterio vincula a toda la Administración tributaria, “pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación”.

De aquí que, para la resolución objeto de estas líneas, “un cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC que perjudique al contribuyente únicamente puede aplicarse desde que … se produce, en tanto que ello podría ir en contra de una confianza legítima merecedora de protección jurídica. Y en ese sentido es en el que la resolución alude a que los obligados tributarios hayan aplicado un criterio vigente en el momento de presentar su autoliquidación”.

Hemos de recordar que el principio de seguridad jurídica y el de confianza legítima adquieren especial relevancia en el ámbito de aplicación de los tributos por el sistema de autoliquidación sobre el que pivota nuestro ordenamiento jurídico desde el año 1978 (Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de abril de 2019). Su elaboración presupone, en muchas ocasiones, decisiones en orden a una interpretación de la norma, que, cuando viene fijada por un determinado criterio emanado por los Tribunales, funda en el contribuyente una legítima expectativa de que es ajustada a derecho.

Por el contrario, si se autoliquida obviando el nuevo criterio, “el obligado tributario sabía o debía haber sabido que su interpretación normativa ya había sido superada … O, de albergar alguna duda, podía haber tributado … y presentar una solicitud de rectificación … Alternativas cuya no realización evidencian que no estamos, en el presente caso, ante una confianza legítima acreedora de protección por parte de este Tribunal Central”.