Javier Martín Fernández
Socio Director de Ideo Legal
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense
Director del Máster en Asesoría Fiscal FETTAF

1. Introducción

La Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (en adelante, LFEEE), regula, en el capítulo I del título I y en las disposiciones finales segunda, tercera y cuarta, un conjunto de incentivos fiscales para favorecer las necesidades específicas de las startups.

 De todos ellos nos vamos a ocupar, en las páginas que siguen, de los relativos al Impuesto sobre Sociedades.

2. La tributación reducida del beneficio obtenido

La actual Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), tal y como pregona su Preámbulo, equiparó el tipo de gravamen general con el de las pymes, eliminándose, de esta manera, una diferencia de tipos de gravamen que organismos internacionales, como el Fondo Monetario Internacional, consideran como un desincentivo o un obstáculo al crecimiento empresarial y al incremento de la productividad, de manera que permite simplificar la aplicación del Impuesto.

Sin embargo, la generalización de la reducción de la carga fiscal societaria a nivel internacional aconseja una bajada del tipo por varias razones. La primera, dado que este tributo es un coste para las mismas. La segunda, que la tendencia internacional consiste en situar un tipo de gravamen por debajo del nominal general, actualmente del 25 por 100 en España.

Es cierto que, para el ejercicio 2023, las pymes, que facturen menos de un millón de euros, tributan al 23 por 100. Ello se corresponde con que, según datos de la AEAT, tributan a ese tipo efectivo medio (sobre la base imponible), superior al 20,56 por 100 de los grandes grupos empresariales [cuentas anuales consolidadas del Impuesto sobre Sociedades (www.aeat.es)].

Por ello, debe ser bienvenida la previsión que introduce la LFEEE, a tenor de la cual los contribuyentes de este tributo y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante IRNR), siempre que estos últimos obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español), y que tengan la condición de startups, tributarán al tipo reducido del 15 por 100, en el primer período impositivo en que, teniendo dicha condición, la base imponible resulte positiva y en los 3 siguientes, siempre que la mantengan [art. 7 de la LFEEE en relación a los arts. 29.1 de la LIS y 19.1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del IRNR (en adelante, LIRNR)].

Como sucede con otros incentivos similares, la norma no prevé la aplicación del tipo reducido en el primer ejercicio de inicio de actividad y en los 3 siguientes, sino que difiere el comienzo de disfrute del beneficio al primer período en que la base imponible resulte positiva. Ello obedece, claro está, a que lo usual será que, en los primeros ejercicios de inicio de actividad, la startup no obtenga beneficios, por lo que la aplicación del tipo reducido en aquellos sería más teórica que real.

3. El aplazamiento de la deuda tributaria

De conformidad con el art. 8.1 de la LFEEE, las startups pueden solicitar a la AEAT, en el momento de la presentación de la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades o del IRNR –siempre que actúen mediante establecimiento permanente-, el aplazamiento del pago de la deuda tributaria correspondiente a los 2 primeros períodos impositivos en los que la base imponible sea positiva. Como veremos, se trata de un aplazamiento que se concede sin garantías y, lo que es más importante, sin devengo de intereses de demora. En un escenario inflacionario como el actual, ello supone otorgar una verdadera reducción de la deuda tributaria.

Obsérvese que la norma no alude al primer período impositivo en que la base imponible sea positiva y el siguiente, sino a los 2 primeros períodos impositivos en que dicha base sea positiva. Ello significa que el aplazamiento que estamos examinando no se aplica, necesariamente, en 2 ejercicios consecutivos, sino que pueden ser alternos. Así sucederá, por ejemplo, si una entidad presenta base imponible impositiva en 2024, negativa en 2025 y positiva en 2026. En dicha situación, el aplazamiento podrá aplicarse tanto en 2024 como en 2026. Ello es lógico, ya que, en el escenario descrito, carecería de sentido prever un aplazamiento para 2025, donde no hay deuda alguna cuyo pago pueda ser diferido. Será necesario, eso sí, que en 2026 el sujeto pasivo mantenga la condición de startup.

Ahora bien, es necesario que la entidad se encuentre al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en la fecha en que se efectúe la solicitud de aplazamiento y, además, que la autoliquidación se presente dentro del plazo establecido. Las autoliquidaciones complementarias no podrán aplazarse.

Dicho aplazamiento, dándose las condiciones descritas, debe ser concedido por la Administración tributaria y hacerlo con dispensa de garantías. Estamos, por tanto, ante un aplazamiento que se produce ope legis, en el que no existe margen alguno a la discrecionalidad del órgano administrativo, que únicamente puede verificar el cumplimiento de sus requisitos y, en caso afirmativo, concederlo. No cabe que aprecie, como sí sucede en el régimen general, la existencia o no de dificultades transitorias de tesorería en el sujeto pasivo.

El período de aplazamiento será de 12 meses para la deuda derivada del primer período impositivo con base imponible positiva, y de 6 meses, para el segundo, ambos contados desde la finalización del plazo de ingreso en período voluntario de la deuda tributaria correspondiente a los citados períodos.

El ingreso de la deuda tributaria aplazada se efectuará en el plazo de 1 mes desde el día siguiente al de vencimiento de cada uno de los plazos señalados -12 o 6 meses desde la finalización del plazo voluntario de ingreso de la autoliquidación-, sin que, como ya dijimos, tenga lugar el devengo de intereses de demora.

4. La exención de llevar a cabo pagos fraccionados

Una segunda medida a favor de la liquidez de las startups es la exención de realizar pagos fraccionados. Con carácter general, los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y del IRNR deben realizar 3 pagos fraccionados, que presentan la consideración de deuda tributaria, a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso. Por ello, serán deducibles de la cuota de la autoliquidación futura. Dichos pagos fraccionados se realizan durante los primeros 20 días naturales de abril, octubre y diciembre (arts. 40 y 41 de la LIS y 23.1 de la LIRNR).

Pues bien, de ser una startup, el sujeto pasivo no tendrá la obligación de efectuar tales pagos fraccionados a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo inmediato posterior a cada uno de los 2 primeros en que la base imponible sea positiva, siempre que, en ellos, mantenga dicha condición. Se trata de los mismos 2 períodos impositivos en los que se aplica el aplazamiento que acabamos de examinar (art. 8.2 de la LFEEE).