Javier Martín Fernández Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense. Socio Director de Ideo Legal Director del Máster en Asesoría Fiscal FETTAF.

El Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF) está regulado en la Ley 38/2022, de 27 de diciembre (LITSGF). Se configura como un tributo cuyo objetivo es garantizar que las grandes fortunas contribuyan, de conformidad con el art. 31.1 de la Constitución (CE), al sostenimiento de los gastos públicos. Es una figura, de carácter estatal y complementaria del Impuesto sobre el Patrimonio (IP), ya que su regulación es mimética y su cuota deducible de la de este último. No es susceptible de cesión a las Comunidades Autónomas (CA/CCAA) y grava, con una cuota adicional, los patrimonios de las personas físicas de cuantía superior a 3.000.000 euros. Estas últimas pueden ser residentes en territorio español o no, tributando, en este último caso, por los bienes y derechos de que sean titulares, cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo.

A pesar de lo indicado, lo cierto es que el tributo se aplica, tratándose de residentes, a los patrimonios individuales superiores a 3.700.000 euros, toda vez que existe un mínimo exento de 700.000 euros. Ello significa, para el caso más habitual en nuestro país, de un matrimonio en régimen de gananciales, únicamente les afectará si su patrimonio conjunto es superior a 7.400.000 euros. Además, dada la aplicación de los beneficios fiscales existentes en el IP, recae, fundamentalmente, sobre patrimonios financieros o inmobiliarios, dada la exención de los de carácter empresarial.

Según la justificación de la enmienda presentada por el Grupo parlamentario socialista a la Proposición de Ley sobre prestaciones patrimoniales públicas no tributarias a los sectores energético y financiero, donde se incorpora, dos son sus finalidades principales. La primera, recaudatoria, a fin de exigir, en estos tiempos de crisis energética y de inflación, un mayor esfuerzo a quienes disponen de una mayor capacidad económica, es decir, una muestra de solidaridad de las grandes fortunas.

La segunda armonizadora, con el objetivo de disminuir las diferencias en el gravamen del patrimonio en las distintas CCAA, especialmente para que la carga tributaria de los contribuyentes residentes en las que han suprimido el IP, total o parcialmente, no difiera de las de que no han obrado del mismo modo.

Por ello, el ITSGF sigue el esquema del IP y se articula como un gravamen temporal, en los dos primeros ejercicios en que se devengue a partir de su entrada en vigor (2022 y 2023), aunque incluye una cláusula para revisar su comportamiento en el marco de un análisis de la fiscalidad patrimonial, efectuar una evaluación para valorar sus resultados y proponer, en su caso, su mantenimiento o supresión.

Su regulación nos plantea una serie de interrogantes. En primer lugar, si invade competencias de las CCAA, ya que el art. 19.Dos.c) de la LOFCA, les otorga las siguientes

facultades normativas sobre el IP: “la determinación de mínimo exento y tarifa, deducciones y bonificaciones”. En nuestra opinión, el ITSGF es un recargo de aquel. Esto último lo encontramos en la propia justificación de la enmienda donde se señala, como una de sus finalidades principales, la armonizadora, así como el hecho de que la cuota del IP sea deducible.

La Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las CCAA (LOFCA), no contempla la posibilidad de que el Estado establezca recargos sobre los tributos cedidos, ya que son estatales. Sin embargo, su art. 12.1, lo permite para las CCAA en determinados de ellos, donde se encuentra el IP, siempre que no supongan “una minoración en los ingresos del Estado por dichos impuestos, ni desvirtuar la naturaleza o estructura de los mismos”. Por tanto, aplicada esta última previsión, pero en sentido contrario, el establecimiento del ITSGF supone desvirtuar las deducciones y bonificaciones establecidas por las CCAA. En definitiva, una especie de fraude de ley frente a la LOFCA, debido a que altera la estructura del IP.

En segundo lugar, su aplicación en el ejercicio 2022, supone una retroactividad de grado medio o impropia, contraria a una doctrina constitucional consolidada sobre la aplicación del principio de seguridad jurídica. Debido a que la propuesta de modificación normativa entró en el Congreso de los Diputados en el mes de noviembre de 2022 y se va a aplicar en este ejercicio, resulta obvio que un residente fiscal en España, que tiene consolidada su situación por el transcurso en nuestro país de 183 días, no pueda cambiarla. Además, en el caso de residir en Andalucía, Galicia o Madrid, supone satisfacer un importe muy significativo por el nuevo tributo (el Gobierno prevé 1.500 millones de euros), de aquí que la merma de aquel principio resulta evidente.

En tercer lugar, el art. 12.1 de la LITSGF establece que la cuota íntegra del ITSGF, conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y del IP, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles del primero.

A estos efectos, resultan aplicables las reglas sobre el límite de la cuota íntegra del IP, “si bien, en el supuesto de que la suma de las cuotas de los tres impuestos supere el límite anterior, se reducirá la cuota de este impuesto hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 por 100”. De aquí que, si el tributo se aplica con carácter definitivo (art. 23), sin limitación únicamente a dos ejercicios, puede llegar a ser confiscatorio.

En cuarto lugar, el ITSGF “grava el patrimonio neto de las personas físicas de cuantía superior a 3.000.000 euros” (art. 1), de forma que, a partir de esa cifra, la base liquidable será gravada con un porcentaje del 1’7 por 100 y que se eleva al 3’5 por 100 si supera los 10.695.996,06 euros. Pensamos que, la aplicación del límite supone la consagración de un error de salto de difícil amparo constitucional, al dañarse, entre otros, los principios de igualdad y capacidad económica del art. 31.1 de la CE.

En quinto lugar, tributa por obligación real, cualquier persona física por los bienes y derechos de que sea titular, cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español (art. 3.Uno de la LITSGF).

Se consideran radicados en este último los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en, al menos, el 50 por 100, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles ubicados en nuestro territorio [art. 5.Uno.b) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP (LIP)].

Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán, de un lado, por los de mercado determinados a la fecha de devengo del ITSGF. De otro, en el caso de bienes inmuebles, por los que deban operar como base imponible en cada supuesto (art. 10 de la LIP).

Por lo que respecta al cómputo del pasivo, únicamente serán deducibles las cargas y gravámenes que afecten a los que radiquen en territorio español o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, así como las deudas por capitales en ellos invertidos (art. 9.4 de la LIP).

Estas reglas han sido introducidas por la disposición final tercera de la LITSGF que las justifica, en su Preámbulo, “para habilitar la potestad de gravamen sobre las participaciones accionariales en entidades no residentes con activos inmobiliarios subyacentes radicados en España, corrigiendo así una discriminación injustificada respecto del residente, por cuanto el no residente, por el hecho de interponer una persona jurídica no residente, elude el gravamen del citado impuesto”.

Es cierto que la diferencia expuesta en el Preámbulo existía, pero la modificación operada también lo es, pero en sentido contrario, ya que discrimina a los no residentes frente a los residentes. Así, los primeros, no deben sustituir valores por los previstos en la normativa del IP, tan solo aplicar las reglas analizadas, cosa que no ocurre en los segundos.

En este sentido, el criterio tradicionalmente mantenido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE/UE) es que, si no existe una diferencia entre la situación objetiva de un residente y un no residente, cualquier diferencia de trato es discriminatoria y, por ende, contraria al Derecho de la UE. En este sentido, la STJUE de 3 de septiembre de 2014 (Comisión/Reino de España, asunto C-127/2012) declaró el incumplimiento, por parte de nuestro país, de las obligaciones que le incumbían en virtud de los arts. 63 del Tratado de Funcionamiento de la UE y 40 del Acuerdo del Espacio Económico Europeo, reguladores de la libertad de circulación de capitales, al permitir que la normativa fiscal en materia de sucesiones y donaciones estableciese un trato diferenciado entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de este.

Y es que, según jurisprudencia reiterada del TJUE, tal y como reconoce la STJUE de 27 de enero de 2022 [Comisión/Reino de España, asunto C-788/19 (apartado 18)], “constituyen, en particular, restricciones a los movimientos de capitales, en el sentido del artículo 63 TFUE, apartado 1, las medidas impuestas por un Estado miembro que pueden disuadir a los inversores de ese Estado de realizar inversiones en otros Estados, o que pueden impedirles o limitar sus posibilidades de hacerlo [véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, C-478/98, EU:C:2000:497, apartado 18; de 23 de octubre de 2007, Comisión/Alemania, C-112/05, EU:C:2007:623, apartado 19, y de 26 de mayo de 2016, NN (L) International, C-48/15, EU:C:2016:356, apartado 44]”.

A la vista de lo anterior, no parece descabellado que el TJUE extienda su consolidada línea argumental al supuesto discriminatorio que hemos adelantado, puesto que, siendo la situación objetiva del residente y no residente idéntica (la titularidad indirecta de bienes inmuebles radicados en territorio español a través de formas societarias), el trato que se les da es diferente.

En sexto lugar, el art. 3.Nueve de la LITSGF aplica el mínimo exento únicamente a los residentes. Su literalidad brinda dos interpretaciones. La primera, partiría de la calificación del mínimo como beneficio fiscal o exención técnica. Si es así, la discriminación entre residentes y no residentes carece de fundamento alguno y, más bien, parece un error del legislador. Y ello, pues resulta contraria al ordenamiento comunitario por los mismos argumentos que hemos expuesto al tratar la titularidad indirecta de inmuebles a través de sociedades.

La segunda, sería coherente con la calificación de verdadero mínimo exento. Si así fuera, únicamente debe aplicarse a los residentes, que son los que quedan gravados por su patrimonio mundial. De hacerlo con los no residentes, se trataría peor a los primeros, ya que estos últimos únicamente tributan por los bienes y derechos situados o que puedan ser ejercidos en nuestro territorio.

De esta situación se ha ocupado la STJUE de 14 de febrero de 1995 (Roland Schumacker, asunto C-279/93) y, pese a que se refiere al IRPF, sus argumentos son trasladables a la imposición patrimonial. Parte de que “corresponde al Estado de residencia, que es el único que tiene derecho a gravar dichos rendimientos, tener en cuenta la situación personal y familiar, el Estado en cuyo territorio trabaja el no residente no debe tener en cuenta su situación personal y familiar, puesto que, entonces, se tendría en cuenta la situación personal y familiar del no residente por partida doble y éste obtendría en los dos Estados las correspondientes ventajas fiscales” (parágrafo 40). Ahora bien, en “una situación como la del presente asunto, el Estado de residencia no puede tener en cuenta la situación personal y familiar del sujeto pasivo, puesto que la carga fiscal en ese país es insuficiente para permitirlo. Cuando así sucede, el principio comunitario de igualdad de trato exige que, en el Estado de empleo, la situación personal y familiar del extranjero no residente sea tenida en cuenta de la misma forma que respecto a los nacionales residentes y que se le concedan las mismas ventajas fiscales” (apartado 41).

Una vez expuestas ambas interpretaciones y salvo que el legislador modifique el art. 3.Nueve de la LITSGF, puede defenderse, siguiendo la doctrina de esta STJUE, que, dada la ausencia a nivel mundial de figuras similares al ITSGF, es obligado aplicar el mínimo exento, ya que en su país de residencia, el no residente no va a tener derecho a hacerlo. Pero ello no soluciona el problema con Estados que sí las tienen, como Noruega o Suiza.

En estos supuestos, puede producirse una doble aplicación de mínimos. En todo caso, la controversia y la vía de recursos se encuentra abierta.

Por último, es un desincentivo evidente para atraer nuevos residentes a España. Siempre hemos defendido que, teniendo en cuenta lo anterior, España debía replantearse la introducción de un régimen similar a los existentes en Italia o Portugal. Nuestro país tiene todas las condiciones necesarias para convertirse en destino preferente de personas físicas de alto nivel, más aún cuando grandes fortunas de Latinoamérica se están planteando trasladar su residencia fiscal e, incluso, crear entidades de tenencia de valores extranjeros, buscando, además, un marco de seguridad jurídica.