Javier Martín Fernández
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense
Socio Director de Ideo Legal
Codirector del Máster en Asesoría Fiscal FETTAF

El Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF) está regulado en la Ley 38/2022, de 27 de diciembre. Se configura como un tributo cuyo objetivo es garantizar que las grandes fortunas contribuyan, de conformidad con el art. 31.1 de la Constitución (CE), al sostenimiento de los gastos públicos. Es una figura, de carácter estatal y complementaria del Impuesto sobre el Patrimonio (IP), ya que su regulación es mimética y su cuota deducible de la de este último. No es susceptible de cesión a las Comunidades Autónomas (CA/CCAA) y grava, con una cuota adicional, los patrimonios de las personas físicas de cuantía superior a 3 millones de euros. Estas últimas pueden ser residentes en territorio español o no, tributando, en este último caso, por los bienes y derechos de que sean titulares, cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo.

Por ello, el ITSGF sigue el esquema del IP y se articula como un gravamen temporal, en los dos primeros ejercicios en que se devengue a partir de su entrada en vigor (2022 y 2023), aunque incluye una cláusula para revisar su comportamiento en el marco de un análisis de la fiscalidad patrimonial, efectuar una evaluación para valorar sus resultados y proponer, en su caso, su mantenimiento o supresión. En 2023, respecto del ejercicio 2022, ha recaudado 623 millones de euros, de 12.010 grandes patrimonios, que apenas representan el 0,1% de los contribuyentes en España, lo que supone una cuota media de 52.000 euros.

Las CCAA de Andalucía, Galicia y Madrid recurrieron su regulación ante el Tribunal Constitucional (TC), que ha desestimado el recurso planteado por esta última en Sentencia de 7 de noviembre de 2023. El recurso planteaba varias vulneraciones de la CE. En primer lugar, de las facultades de los Diputados del art. 23.2 de la CE, al haberse introducido su regulación vía de enmienda durante la tramitación de una proposición de ley que carecía de objeto tributario. En segundo lugar, de la autonomía financiera de las CCAA y la reserva de ley orgánica en materia de cesión de tributos, en relación con el IP. En tercer lugar, de los principios de capacidad económica y no confiscación, debido a los altos tipos de gravamen. Por último, del principio de seguridad jurídica, por tener un grado de retroactividad que incide sobre situaciones ya existentes.

Pues bien, todas estas vulneraciones son rebatidas por el TC. Respecto a la primera, únicamente procedería de existir una manifiesta falta de conexión entre el contenido de la enmienda y la iniciativa respecto de la que se presenta, la creación de los gravámenes energético y bancario. Sin embargo, el propósito era proveer al Estado, al igual que el tributo impugnado, de ingresos públicos con los que afrontar las consecuencias de la crisis energética y de precios causada por la guerra de Ucrania.

En relación a la segunda, recuerda el TC que el ITSGF es complementario del IP, de modo que lo satisfecho por este último se descuenta para determinar la cuota del primero, el cual no afecta ni interfiere en ninguna de las competencias autonómicas.

Entrando en la tercera, el TC recuerda que el ITSGF solo tendría efecto confiscatorio en caso de agotar el valor del patrimonio, no la renta generada por los bienes gravados, que es una manifestación distinta de capacidad económica.

En último lugar, subraya que el ITSGF no se aplica en relación con un periodo impositivo, sino por referencia a una fecha concreta (31 de diciembre de 2022 y 2023). Por ello, a la fecha de entrar en vigor no había ninguna situación que hubiera empezado a producir efectos, por lo que no tiene carácter retroactivo y no se vulnera el principio de seguridad jurídica del art. 9.3 de la CE.

En nuestra opinión, dejando a un lado el resto de cuestiones, se vulnera este último, pero no porque el tributo sea retroactivo, sino por la ausencia de “previsibilidad”, que, en el ejercicio 2022, impidió a los contribuyentes adecuar su situación tributaria al mismo, aspecto, por cierto, que ponen de relieve los votos particulares.

Este principio no implica un derecho al mantenimiento de un determinado régimen fiscal, sino que “protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad” (SSTC 150/1990 y 182/1997). Pues bien, debido a que la propuesta de modificación normativa para el establecimiento del ITSGF entró en el Congreso de los Diputados en el mes de noviembre de 2022 y se ha aplicado en dicho ejercicio, resulta obvio, de un lado, que un residente fiscal en España, que tenía consolidada su situación por el transcurso en nuestro país de 183 días, no pudo cambiarla. De otro, carecía de tiempo suficiente para cumplir con las exigencias para aplicar la exención por empresa familiar. Y, tanto esta última como la residencia son elementos esenciales del tributo. De aquí que este nuevo enfoque no impide un pronunciamiento posterior del TC.

Una cuestión no resuelta, ya que no fue planteada en el recurso, se refiere a los contribuyentes no residentes, sujetos al ITSGF por obligación real. Estos tributan en España por los bienes y derechos de que sean titulares, cuando estén situados, puedan ejercitarse o han de cumplirse en territorio español, pero no se les aplica el mínimo exento de 700.000 euros.

Esta previsión legal brinda dos interpretaciones. La primera, partiría de la calificación del mínimo como beneficio fiscal o exención técnica. Si es así, la discriminación entre residentes y no residentes carece de fundamento alguno y, más bien, parece un error del legislador. Hemos de recordar el criterio tradicionalmente mantenido por el Tribunal de Justicia de la UE, en el sentido de que, si no existe una diferencia entre la situación objetiva de un residente y un no residente, cualquier diferencia de trato es discriminatoria y, por ende, contraria al Derecho de la UE (SSTJUE de 3 de septiembre de 2014 y 27 de enero de 2022, entre otras). Por ello, no parece descabellado que el Tribunal extienda su consolidada línea argumental al supuesto discriminatorio que hemos expuesto, ya que, siendo la situación objetiva idéntica, el trato que se les da es diferente.

La segunda, sería coherente con la calificación de verdadero mínimo exento. Si así fuera, únicamente debe aplicarse a los residentes, que son los que quedan gravados por su patrimonio mundial. De hacerlo con los no residentes, se trataría peor a los primeros, ya que estos últimos únicamente tributan por los bienes y derechos situados o que puedan ser ejercidos en nuestro territorio.

En palabras de la STJUE de 14 de febrero de 1995 y, pese a que se refiere al IRPF, sus argumentos son trasladables a la imposición patrimonial, pues “el principio comunitario de igualdad de trato exige que, en el Estado de empleo, la situación personal y familiar del extranjero no residente sea tenida en cuenta de la misma forma que respecto a los nacionales residentes y que se le concedan las mismas ventajas fiscales”.

Una vez expuestas ambas interpretaciones y salvo modificación normativa, puede defenderse, siguiendo la doctrina de esta Sentencia, que, dada la ausencia a nivel mundial de figuras similares al ITSGF, es obligado aplicar el mínimo exento, ya que, en su país de residencia, el no residente no va a tener derecho a hacerlo. Pero ello no soluciona el problema con Estados que sí las tienen, como Noruega o Suiza. En estos casos, puede producirse una doble aplicación de mínimos. En definitiva, la vía de recursos se encuentra abierta.